Многие организации используют собственные или арендованные автомобили. Их эксплуатация не обходится без затрат: необходимы горюче-смазочные материалы, запасные детали и узлы транспортного средства и т. д.
Рассмотрим учет таких затрат в бухгалтерском учете и их влияние при исчислении налогов.

Иван БОГАТЫЙ
Аудитор

Приобретение ГСМ

Возможны различные варианты заправки автомобиля ГСМ. На небольших фирмах топливо для заправки автомобиля приобретается водителями, которым для этого выдаются под отчет денежные средства. Некоторые организации, осуществив перечисление, приобретают специальные талоны на нефтепродукты. Впоследствии водители по ним заправляют транспортные средства. При наличии емкостей для хранения ГСМ и заправочной станции предприятие приобретает топливо по безналичному расчету.
Каждый из вариантов приобретения ГСМ накладывает особенности на отражение этой операции в бухгалтерском учете. Возникают и некоторые специфические моменты при исчислении налогов.

За наличный расчет

Для приобретения ГСМ за наличный расчет на автозаправочной станции водителю выдаются под отчет денежные средства. При этом должны соблюдаться требования по организации расчетов с подотчетными лицами, установленные Порядком ведения кассовых операций в РФ (утв. Решением совета директоров Банка России от 22.09.93 № 40; далее — Порядок):

• выдача наличных денег под отчет может производиться только при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу;
• лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах (авансовый отчет) и произвести окончательный расчет по ним (п. 11 Порядка).

Изначально руководство организации должно определить перечень лиц, которым вправе выдавать денежные средства под отчет и срок, после которого подотчетное лицо должно представить авансовый отчет.

При составлении авансового отчета (форма № АО-1;  утв. постановлением Госкомстата России от 01.08.01 № 55) на его оборотной стороне записывается перечень документов, подтверждающих произведенные расходы и суммы затрат по ним. Документом, подтверждающим приобретение ГСМ, является кассовый чек автозаправочной станции.

Так как ГСМ подлежит учету, как в стоимостных, так и натуральных единицах, то в кассовом чеке АЗС помимо обязательных реквизитов (наименования АЗС, ИНН, номера ККМ, даты выдачи и общей стоимости оплаченных ГСМ) желательно было бы присутствие и марки ГСМ, стоимости одного литра ГСМ, количества приобретенного топлива. Если последних данных в чеке не имеется, то водителю необходимо получить на АЗС дополнительный документ, подтверждающий количество оплаченного топлива и цену за литр.

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации. Если же израсходовано на покупку ГСМ больше средств, чем выдано, то разница компенсируется подотчетному лицу. Соответствующая запись производится в авансовом отчете с указанием номера приходного (расходного) кассового ордера и его даты.

При приобретении ГСМ за наличный расчет в чеке автозаправочной станции может быть выделена отдельной строкой сумма НДС и налога с продаж. Принять же к вычету НДС, уплаченный при приобретении ГСМ, организации вряд ли удастся. Напомним, что одним из обязательных условий для принятия к вычету НДС является наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Для подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик должен иметь:

• кассовый чек или иной документ установленной формы, подтверждающих уплату суммы НДС;
• счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке (п. 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ; утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).

При покупке ГСМ за наличный расчет счет-фактуру на АЗС получить практически невозможно и организация не вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в чеке.

Для учета наличия и движения нефтепродуктов (бензина, дизельного топлива, газового топлива и др.) и смазочных материалов, используемых при эксплуатации транспортных средств, предназначен субсчет 10–3 ”Топливо” счета 10 «Материалы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций; утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Горюче-смазочные материалы относятся к материально-производственным запасам (п. 2 ПБУ 5/01 ”Учет материально-производственных запасов”; утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Они принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Ею же при приобретении МПЗ за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение. При этом фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть и невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с их приобретением (п. 5, 6 ПБУ 5/98). Таким образом, в случае отсутствия счетов-фактур по ГСМ суммы НДС по этим товарам следует учитывать в их стоимости. Следует отметить, что Минфин России неоднократно высказывал такую же позицию в разъяснительных письмах (от 27.06.01 № 04-03-11/95, от 21.08.01 № 04-03-11/113).

Выдача наличных денег под отчет для приобретения ГСМ, принятие к учету утвержденного руководителем организации авансового отчета и оприходование топлива оформляется следующим образом:
Дебет 71 Кредит 50 
— выданы водителю денежные средства под отчет для приобретения ГСМ;
Дебет 10–3 Кредит 71 
— отражена стоимость приобретенных ГСМ;
Дебет 50 (71) Кредит 71 (50)
— остаток неиспользованного аванса внесен в кассу организации (компенсирован перерасход по авансовому отчету).

С вступлением в силу главы 25 НК РФ работники МНС России стали придерживаться иной точки зрения при рассмотрении вопроса о включении НДС, выделенного отдельной строкой в кассовом чеке (без наличия счета-фактуры), в стоимость приобретаемых ТМЦ. На их взгляд, сумму налога нельзя учитывать в расходах, уменьшаемых величину полученных доходов при исчислении налога на прибыль организаций. Поскольку все случаи, когда суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, определены в пункте 2 статьи 170 НК РФ. А наш случай в них не поименован.
Таким образом, если следовать требованиям налоговиков, то сумму НДС, выделенную отдельной строкой в кассовом чеке АЗС без наличия счета-фактуры, нельзя ни принять к вычету при определении величины НДС, подлежащей уплате в бюджет, ни учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.

Пример 1 1 сентября 2003 года водителю на приобретение ГСМ для заправки автомашины из кассы организации выдано 1000 руб. Согласно приказу, отчитаться за полученные под отчет деньги он должен через две недели. К представленному им 15 сентября авансовому отчету приложены кассовые чеки АЗС на сумму 1080 руб., в которых выделена сумма НДС — 180 руб. На сумму перерасхода 80 руб. оформлен дополнительно расходный кассовый ордер, по которому были получены денежные средства.

В бухгалтерском учете топливо оприходуется по стоимости приобретения с учетом сумм НДС, указанных в чеках ККМ АЗС:
Дебет 71 Кредит 50 
- 1000 руб. — выданы под отчет водителю денежные средства для приобретения ГСМ;
Дебет 10–3 Кредит 71 
- 1080 руб. — представлен авансовый отчет на стоимость приобретенных ГСМ;
Дебет 71 Кредит 50 
- 80 руб. — компенсирован водителю перерасход по авансовому отчету.
Если организация не желает прений с фискальными органами, то в налоговом учете приобретенные ГСМ, относящиеся к материальным расходам, должны быть учтены по стоимости 900 руб. (1080 — 180).
Различие в оценке топлива при его оприходовании в обоих учетах приведет при его списании к возникновению постоянной разницы в сумме 180 руб. (1080 — 900). Разница же способствует возникновению постоянного налогового обязательства — 43,20 руб. (180 руб. х 24%) (п. 4, 7 ПБУ 18/02 ”Учет расчетов по налогу на прибыль”; утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
______________________________________
Конец примера 1.

Талоны на нефтепродукты

До выхода приказа Минфина России от 07.05.03 № 38н “О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению” Инструкция по применению Плана счетов предписывала вести учет талонов на нефтепродукты на субсчете 10–3.  Вполне разумно тогда было открывать к этому субсчету субсчеты второго порядка: «Топливо по талонам», «Топливо в баках автотранспорта». В этом случае сумма перечисленных денежных средств за такие талоны отражалась на субсчете второго порядка 10–3 «Топливо по талонам». При их выдаче водителям с последующей заправкой автомобиля производилась внутренняя переброска на субсчет 10–3 «Топливо в баках автотранспорта».

Однако изменениями изъято вышеуказанное предписание. Минфин России, скорее всего, следовал нормам гражданского законодательства. Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случае же приобретения талонов организация сразу не становится собственником ГСМ: она лишь получает право на определенное количество топлива, продолжающегося находится в собственности продавца. Право собственности на ГСМ перейдет к ней лишь после того, как водитель “отоварит” талоны, заправив топливом транспортное средство. Поэтому до момента заправки приобретенные талоны на нефтепродукты следует учитывать на субсчете 3 «Денежные документы» счета 50 «Касса».

Организация может воспользоваться и старым вариантом учета талонов. Для этого в договоре необходимо специальным образом оговорить переход права собственности на нефтепродукты. Например: “С получением талонов покупатель приобретает право собственности на оплаченное количество нефтепродуктов, которое временно до момента заправки транспортных средств находится на ответственном хранении продавца”.

Помимо учета стоимости талонов на нефтепродукты на счете 50–3 (или 10–3 субсчет “Топливо по талонам”) их следует также учесть на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. Ею может быть как сумма затрат, связанная с приобретением талонов, так и условная цена, например 1 руб. за один талон.

Для учета движения талонов в организациях должна вестись специальная книга. В ней регистрируется поступление талонов, а также их выдача водителям.

Талоны на нефтепродукты, как и все бланки строгой отчетности, должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность. Это установлено пунктом 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105; документ продолжает действовать в части, не противоречащей принятым нормативно-правовым актам).

При приобретении талонов не возникает проблем с налоговыми вычетами НДС. Предъявленный организацией-продавцом ГСМ НДС принимается к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату и принятие к учету приобретенных топлива и масел (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом эксплуатируемое транспортное средство, которое использует приобретенное топливо и масла, должно использоваться в операциях, облагаемых НДС.

Пример 2 Для приобретения 250 талонов на нефтепродукты организация перечислила 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб. Талоны были оприходованы. Для заправки автотранспортных средств в сентябре использовано 230 талонов.
Первоначальный вариант учета талонов или же их учет для договора с особым порядком перехода права собственности.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:
Дебет 60 Кредит 51
- 120 000 руб. — перечислены денежные средства за талоны на нефтепродукты;
Дебет 10–3 субсчет “Топливо по талонам” Кредит 60
- 100 000 руб. — получены талоны на нефтепродукты;
Дебет 19 Кредит 60
- 20 000 руб. — выделен НДС, уплаченный за нефтепродукты;
Дебет 006
- 120 000 руб. — талоны на нефтепродукты учтены на забалансовом счете;
Дебет 10–3 субсчет “Топливо в баках автотранспорта” Кредит 10–3 субсчет «Топливо по талонам»
- 92 000 руб. (100 000 руб. : 250 тал. х 230 тал.) —выданы водителям талоны для заправки автомобилей;
Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19
- 18 400 руб. — принят к вычету НДС, в части “отоваренных” талонов;
Кредит 006
- 110 400 руб. (120 000 руб. : 250 тал. х 230 тал.) — списаны с забалансового счета выданные водителям талоны.
В случае же заключения обычного договора после внесенных изменений в План счетов при получении талонов и их ”отоваривании” записи будут иными (учет талонов на забалансовом счете не приводится):
Дебет 50–3 Кредит 60
- 120 000 руб. — талоны на нефтепродукты учтены как денежные документы;
Дебет 10–3 Кредит 50–3
- 92 000 руб. (100 000 руб. : 250 тал. х 230 тал.) —выданы водителям талоны для заправки автомобилей;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 400 руб. — учтен НДС, по ”отоваренным” талонам на нефтепродукты;
Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19
- 18 400 руб. — принят к вычету НДС, в части “отоваренных” талонов.
______________________________
Конец примера 2.

По безналичному расчету

Обычно в организациях с большим количеством единиц транспортных средств имеются в наличии специальные емкости для хранения ГСМ и свои заправочные станции. В этом случае для учета поступивших ГСМ открывается субсчет второго порядка субсчета 10–3 “Топливо на складе”

Довольно часто в поступающих от поставщика первичных документах стоимость ГСМ указывается за тонну, а их выдача производится в литрах. Поэтому бухгалтерии необходимо произвести пересчет из единицы массы в объем. Для этого используется указанная в товаросопроводительных документах величина плотности нефтепродуктов (производитель нефтепродуктов ее должен приводить в спецификации):

V = M : p, где V — объем топлива в литрах, M — масса топлива в тоннах, р —плотность топлива.

В комплект товаросопроводительных документов поставщик обычно включает и счет-фактуру. Поэтому уплаченный ему НДС организация вправе принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую оплату ГСМ и принятие их к учету.

При заправке автотранспорта в бухгалтерском учете производится переброска по субсчетам второго порядка.

Пример 3 Организации поставлено 10 т нефтепродуктов. В товаросопроводительных документах указана плотность топлива: р = 0,834 г/см3, его стоимость — 113 908,87 руб., в которой учтен НДС — 18 984,81 руб. За месяц при заправке автомобилей использовано 11 200 л топлива.
При оприходовании нефтепродуктов их объем составил 11 990,4 л (10 000 кг : 0,834 г/см3 х 1000 г/кг : 1000 см3/л).
Оприходование нефтепродуктов и заправка ими автомобилей в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 10–3 субсчет “Топливо на складе” Кредит 60
- 94 924,06 руб. —отражена стоимость поставленного топлива;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 984,81 — выделен НДС по поставленному топливу;
Дебет 60 Кредит 51
- 113 908,87 руб. —перечислены денежные средства поставщику топлива;
Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19
- 18 984,81 — принят к вычету НДС, уплаченный поставщику нефтепродуктов;
Дебет 10–3 субсчет “Топливо в баках автотранспорта” Кредит 10–3 субсчет «Топливо на складе»
- 88 666,72 руб. (94 924,06 руб. : 11 990,4 л х 11 200 л) —отражена стоимость заправленного топлива.
_____________________________
Конец примера 3.

Окончание в следующем номере